死亡前二年內贈與財產視為遺產—對債權人,稅捐債權及繼承人的意義

（日期：27/10/2024）

被繼承人死亡前二年內贈與財產，無論贈與對象是誰，稅法上對稅捐債權都有嚴 密的保護規定，不是課遺產稅，就是課贈與稅。但相對民間債權人的保障，民法 上依民法第1148條之1外，若受贈人若不是民法法定繼承人，則保護的規定只 能取用民法第148條的誠信原則。

一、民法第1148條之1保護債權人的權益

1.死亡前二年內贈與給繼承人之財產「法定」視為遺產，從而對債權人而言， 當然可以請求這些前二年內贈與給繼承人之財產應拿來償還債務。若償還完後 仍有剩餘，該剩餘財產仍歸屬於該受贈與之繼承人，非由全體繼承人公同共有。

民法第1148條之1：
「繼承人在繼承開始前2年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產 視為其所得遺產；前項財產如已移轉或滅失，其價額，依贈與時之價值 計算。」

立法理由：

    本次修正之第一千一百四十八條第二項已明定繼承人對於被繼承人之債 務，僅以所得遺產為限，負清償責任。為避免被繼承人於生前將遺產贈與繼承 人，以減少繼承開始時之繼承人所得遺產，致影響被繼承人債權人之權益，宜 明定該等財產視同所得遺產。惟若被繼承人生前所有贈與繼承人之財產均視為 所得遺產，恐亦與民眾情感相違，且對繼承人亦有失公允。故為兼顧繼承人與 債權人之權益，爰參考現行遺產及贈與稅法第十五條規定，明定繼承人於繼承 開始前二年內，從被繼承人受有財產之贈與者，該財產始視為其所得遺產，爰 增訂第一項規定。

    依第一項視為所得遺產之財產，如已移轉或滅失，則如何計算遺產價額， 宜予明定，爰參考第一千一百七十三條第三項規定，增訂第二項，明定依贈與 時之價值計算。

    本條視為所得遺產之規定，係為避免被繼承人於生前將遺產贈與繼承人， 以減少繼承開始時之繼承人所得遺產，致影響被繼承人之債權人權益而設，並 不影響繼承人間應繼財產之計算。因此，本條第一項財產除屬於第一千一百七 十三條所定特種贈與應予歸扣外，並不計入第一千一百七十三條應繼遺產，併 予敘明。(參:立法院法律系統)

(臺灣高等法院民事110年度上字第1036號)
（前略）換言之，被繼承人繼承開始前2年内贈與繼承人之財產，若清償繼承 債務完畢後仍有剩餘財產，該剩餘財產仍歸屬於該受贈與之繼承人，非由全體 繼承人公同共有，益證民法第1148條之1所指被繼承人於繼承開始前2年内贈 與繼承人之財產與民法第1148條第2項、第1153條第1項規定「因繼承所得 遺產」並不相同。

2.死亡前二年內贈與對象不是法定繼承人

視為遺產係依民法第1148條之條文明定受贈者是繼承人才適用，倘若受贈人並 不具有民法所規定的繼承人資格，贈與對象是外甥、媳婦、家族公司、子女的獨 資行號?資產若已贈與完成，無法要求將之列入請求的範圍。除非債權人訴求民 法第148條第2項，行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法。並獲得法庭上 的認同。

二、遺產及贈與稅法第15條保護國稅局的稅捐債權

1. 被繼承人死亡前二年內贈與對象為遺產及贈與稅法第15條第1項者：

遺產及贈與稅法第15條第1項：
被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時， 視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼 承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順 序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。

死亡前二年內贈與給民法第1138條及第1140條各順序繼承人之財產，在稅法 上視為被繼承人之遺產，需向稅捐稽徵機關申報遺產稅。但這已經贈與出的財 產，仍屬歸屬於該受贈與之繼承人，非由全體繼承人公同共有。

2.若死亡前二年內贈與的對象不是遺產及贈與稅法第15條第1項規範的人

遺產及贈與稅法第15條第1項規定的受贈人：
I、被繼承人之配偶。
II、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。
III、前款各順序繼承人之配偶。

例如:贈與對象是外甥，是家族公司，是子女的獨資行號?對國稅局而言仍然可 依遺產及贈與稅法第7條保護其課稅權。

遺產及贈與稅法第7條：
贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有下列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：
I、行蹤不明。
II、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行。
III、死亡時贈與稅尚未核課。

舉例

甲父有繼承人丙，丁，甲過世時有遺產200萬元，當下有對債權人A負債1,000 萬元，甲在過世前2年，有贈與2,000萬元給丙。

對債權人而言：
依民法第1148條之1的規定，繼承開始前二年內贈與給丙的贈與財產，還是要 拿來清償給債權人，也就是對債權人A而言，繼承人丙生前受贈之2,000萬元也 被視為「所得遺產」，A得請求繼承人於遺產2,200萬元之範圍清償債務。

對繼承人而言：
若被繼承人甲死亡前2年之贈與屬於民法第1173條所規定之因結婚、分居、營 業所為之特種贈與應予歸扣外，甲的遺產還是以200萬元為計，也就是過世前2 年內贈與給丙的財產，不計入「應繼遺產」。理由是民法第1148條之1條立法 目的在保障債權人，指的是繼承人對債權人的責任，並不適用於繼承人彼此之間。

對稅捐稽徵機關而言：
依遺產及贈與稅法第15條，被繼承人甲過世前2年內贈與給繼承人丙的財產， 併入遺產總額，由納稅義務人繳付贈與稅。若死亡時贈與稅尚未核課，則可依遺 產及贈與稅法第7條，改對受贈者丙課徵贈與稅。

值得深思的地方-負擔稅捐債務與繼承資產之間的量能課稅問題

大部分的情況下遺產稅之納稅義務人是全體繼承人，亦即共同債務，但這個債務 並不是依取得遺產的比例各自分擔，遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人 死亡前2年内贈與繼承人之財產，列入遺產課稅，但該已贈與完成的財產還是屬 某一受贈人所有，形成大家共同來繳稅，但財產是別人的，甚至若有受贈人放棄 繼承，一人取得財產，他人負擔稅捐債務之情況，這是值得深思之處。