一、概述
    司法院釋字第 688 號解釋是源於某工程公司(性質屬包作業)因收不工程款，而未依「營業人 開立銷售憑證時限表」規定開立發票並報繳稅額而遭補稅及罰鍰後不服，最後申請大法官解釋， 爭點為包作業營業人應「依其工程合約所載每期應收價款時」開立銷售憑證的規定，是否違憲？
該號解釋理由書重點摘要如下：
1.大法官認為財政部訂定的「營業人開立銷售憑證時限表」系依各行業別特性不同，規範不同的  憑證開立時限規定，並不違憲。
2.確認營業稅是藉由消費所表彰之租稅負擔能力課徵之稅捐，稽徵技術上雖以營業人為納稅義務  人，但經由後續之交易轉嫁於最終之買受人，亦即由消費者負擔。是以營業人轉嫁營業稅額之   權益應予適當保護，以符合營業稅係屬消費稅之立法意旨暨體系正義。
3.要求財政部對於「營業人因有正當之理由而無從轉嫁予買受人負擔之稅額，營業稅法仍宜有適  當之處理」。（理由書中並無指定限於包作業）
財政部回應訂出「財政部各地區國稅局受理包作業營業人因買受人事由無法收回價款申請退還營 業稅或留抵應納營業稅作業要點」，適用對象僅有包作業。但對其他行業？目前實務作業並不適 用，這樣的回應是否已完全回應大法官解釋的內容？其他行業遇到收不到貨款時適不適用？這是 本文想深入瞭解的動機。
    營業人依規定開立發票後¹，隨後為申報繳納銷項稅額，倘後來買方倒閉他遷不明或其他原 因不給付價金，該稅額收不到當然無法轉嫁由買方負擔，與營業稅制希望透過買賣雙方價金轉嫁 達成課徵消費稅的目的不符。從現行營業稅法表面上之納稅義務觀察，對於事後發生非合意情況 下無法收取進項稅額的客觀事實²，營業稅法條文及稽徵實務除了前述關於包作業外，其他行業 即便發生同樣呆帳的情況目前也並未加以處理。本文以買賣交易為例，初探因買受人違約不付貨 款，銷售方無法收取應轉嫁的銷項稅額時，其已依法申報繳納的銷項稅額該如何看待？

¹在營業稅法第 52 條立法上認為未申報前短漏開發票也是漏稅罰，本文不認同，理由是申報期限之前民未盡協力義務頂多只是危險行為並非實害 行為，在申報之前當期是留抵稅額或應納稅額皆尚未可知，是否及時發現而補開立亦未定，提早認定已生漏稅結果，未妥。營業稅法第 52 條立 法理由：但在當月份經稽徵機關查獲漏短開統一發票，雖合併該月份銷售額申報，仍應認定有漏稅之事實，按漏稅處罰。立法院公報，第 74 卷，第 81 期，第 98 頁， http://lis.ly.gov.tw/ttscgi/lgimg?@7408100;0041;0136。閱覽日：2015 年 10 月 7 日。
²加值型及非加值型營業稅法第 15 條第 3 項。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。

二、銷項稅額減扣的實務
    稽徵實務對於銷項稅額退回或減扣是建立在「銷貨退回或折讓的條文³定義上」或若干專案 退稅申請上，符合「銷貨退回或折讓」的定義且雙方合意,各自申報銷貨退回或折讓及進貨退出 或折讓，稽徵機關即准以調整應納稅額。反之若非屬雙方合意的情況，目前稽徵實務是不准做銷 項稅額的減扣或退還。
稽徵機關的實務看法：
1. ○○公司以分期付款方式售予ＸＸ公司之車輛，經依法開立統一發票報繳營業稅後，因該公司   開立之支票無法兌現，乃聲請法院依強制執行程序取回該車輛，與銷貨退回之性質不同，原已   繳納之營業稅，依法不得退還。（財政部 72.07.05 台財稅第 34641 號函）
2. 銷售貨物之營業人以買受人發生財務危機，負責人及財務主管避不出面，遂逕行取回貨物之行   為，與銷貨退回之情形不同，無銷貨退回規定之適用。（財政部 80.06.21 台財稅第 800171253   號）
3. 營業人銷售貨物應於發貨時開立統一發票，自應在當時開立銷項稅額，事後雖發生呆帳損失，   因其銷售行為已成立，故無法申請退還銷項稅額。⁴
4. 財政部臺北市國稅局表示（2008/10/7）：營業人已如期完成交貨，事後無法收取貨款，因並未   發生退貨，不得申報銷貨退回以扣抵銷項稅額。該局說明，本案甲、乙雙方從未有解除契約的   合意，甲亦未將貨物返還於乙，自不構成「銷貨退回」，甲乙間買賣交易既已合法完成，縱甲   自行開立銷貨退回或折讓證明單交付乙，乙亦不能持之申報扣抵銷項稅額，違章事證甚明，故   復查決定予以維持；…，不可在無實際銷貨退回或折讓之情況下，以虛報銷貨退回方式扣減當   期銷項稅額，造成營業稅短繳之漏稅情事，畢竟貨款未收取乃屬兩造債權債務問題，在未收取   前其應收債權仍然存在，可循司法途徑請求清償；而已發生之銷貨退回，其債權已經消滅，賣   方即不能再向買方請求給付貨款，兩者不可混同。⁵

³加值型及非加值型營業稅法第 15 條第 2 項。統一發票使用辦法第 20 條第 1 項、20 條之 1。
⁴財政部稅務入口網/國稅問與答/營業稅稽徵程序相關規定，電腦題庫編號 9429 ， http://www.etax.nat.gov.tw/etwmain/front/ETW118W/CON/416/7431161745080631921?tagCode=閱覽日：2015 年 10 月 13 日。
⁵轉引自植根國際資訊股份有限公司網頁資料(稅務旬刊第 2054 期)，
http://www.root.com.tw/para-book/2054/2054-14.html閱覽日：2015 年 10 月 13 日。

三、學界對營業稅之稅捐債務的看法
    陳敏教授在「對財產移轉行為課稅－債權行為課稅或物權行為課稅？」一文中摘要如下：1. 營業稅是對債權行為課徵之、2.在撤銷或解除銷售契約而回復原狀，受領給付物之返還時，須依 營業稅法第 15 條第 2 項規定辦理始得扣減當期之銷項稅額以減少當期應納稅額之方式達成退稅 之效果。否則，雖撤銷或解除契約，並且取回貨物，亦不得扣減當期應納稅額或另行辦理退稅。 蓋其銷售之後手已將購進該貨物時之營業稅，作為其進項稅額，用以扣減本身之銷項稅額。在銷 售後手未依營業稅法第 15 條第 2 項第 2 句，配合辦理進貨退出及扣除進項稅額之情形，即對取 回貨物之營業人辦理退稅，勢必導致國庫損失。」⁶陳敏教授認為「稅捐債務關係之請求權，於 法律據以課賦給付義務之構成要件實現時,即行成立。」⁷「原則上亦不再因構成要件實現後發生 之事項受影響。」⁸
    黃茂榮大法官在司法院第 685 號解釋文之部分不同意見書認為，營業稅之稅捐債務不但以一 定債務之履行為生效要件，而且以該債務所據以發生之債權行為（原因關係）為成立要件。在其 成立時依該債權行為決定其稅捐客體及該稅捐客體所當歸屬之稅捐主體。是故，以脫離一定債務 之履行，而單憑物流或金流（物權行為）為證據方法，以物權行為之當事人為依據，認定營業稅 之稅捐客體的歸屬，並不符合營業稅法之建制原則。⁹以營業稅而論，營業稅債務原則上可論為 於債權契約成立生效時「成立」，於法律所定「營業人開立銷售憑證時限表」所定應開立憑證時 「生效」¹⁰。為卸下該營業稅的負擔，營業人必須利用解除契約，造成銷貨退回，以消滅原已發 生之銷售(稅捐客體)。如果不是利用解除契約，而是利用強制執行…即便用以強制取償之客體為 原來買賣標的物，且強制執行之結果與因解除而取回標的物類似，由於原來的銷售還存在，營業 人還是不能免除其為該銷售所負之營業稅義務。¹¹另黃茂榮大法官在司法院第 688 號解釋協同意 見書認為，「營業稅是法定間接稅。其轉嫁可能性應予保障。…不論營業稅之憑證開立時限如何 規定，在具體案件如營業人之交易相對人已因陷於無資力或拒絕支付，而致營業人之代價不能獲 得清償時，亦即只要確實已發生呆帳時，基於營業稅是法定間接稅的意旨，營業人其已報繳者， 應予退還；其尚未報繳者，亦應免除該營業人就該銷售所負之報繳義務。…但基於解釋理由所明 白揭示之營業稅之價值：應適當保護營業人轉嫁營業稅額之權益，並符合營業稅係屬消費稅之立 法意旨暨體系正義。」¹²
    陳新民大法官認為，「…惟這種形同「呆帳」的問題，不僅本號解釋原因案件之包作業會面 臨之，即連銷售貨物者，以及銷售勞務者，都不免經常會遭遇此種意外。立法者即有義務正視 之。例如德國 現行之銷售稅法及和歐盟法皆有採行相同的對策，例如德國銷售稅法 (Umsatzsteuergesetz)第十七條便明白規定：如 果 納 稅 義 務 人 於 先 行 繳 納 營 業 稅 後 ， 嗣 後 有 產 生 給 付 不 能（Uneinbringlichkeit）的情形時，可以向稅務機關申請退稅。同法第二十條有 關此申請退稅之詳盡規定。而我國在所得稅方面，卻沒有忽視「呆帳」的扣除問題。依所得稅法 第四十九條便有對於呆帳損失準備的規定（另可見該法第六十三條、第九十四條）等。因此，對 照起所得稅法的租稅秩序 而言，顯然營業稅法的缺漏，正是系爭規定違反體系正義之一例。」¹³

⁶陳敏，對財產移轉行為課稅－債權行為課稅或物權行為課稅？政大法學評論，第 69 期，148 頁及 158 頁～159 頁，2002 年 3 月。
⁷陳敏譯著，德國租稅通則，第 38 條，58 頁，2013 年 5 月。
⁸陳敏，對財產移轉行為課稅－債權行為
⁹司法院釋字第 685 號解釋，黃茂榮大法官之部分不同意見書，第 3 頁。
¹⁰黃茂榮，稅法各論，植根法學叢書，444 頁，2007 年 11 月。
¹¹黃茂榮，前揭書，447 頁。
¹²司法院釋字第 688 號解釋，黃茂榮大法官之協同意見書，第 8 頁。
¹³司法院釋字第 688 號解釋，陳新民大法官之部分不同意見書，第 4 頁。

四、本文見解
    買方受領貨物或勞務後，其開立的支票無法兌現或事後不給付價款，賣方通常採取法律行動 以保護其權利與利益，要求給付價金、不然取回原銷售之物或以其他貨物（或代價）抵償也行， 以下就請求權探討民法效果與稅法效果。
1.行使契約上請求權，仍然未獲得價金
(1)基於契約上請求權，要求給付價金未果
    買方不支付價金，銷售方要求法院判決買受人支付價金，獲得確定之終局判決，依執行名義 申請強制執行，若已取得價金與稅額，已取得稅額當然無要求退還已申報的銷項稅額之問題。惟 實務上最可能的情況是強制執行也無法獲得任何價金，僅能獲得法院發給的「債權證明」。在消 滅時效完成前契約上請求權雖仍然存在，但就實質看來幾乎已可確定為呆帳，拿不到貨款了。
(2)稅法上的效果
    所得稅法,對於「呆帳」的情況已列入規範，容許納稅人因債務人不給付價金所造成的呆帳 損失在法定的條件下給予認認列為費用¹⁴，呆帳損失認列的金額為包括銷項稅額在內之帳款，認 列規定為：債務人倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不 能收回者；債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者，證明的方式亦有完整規範。
    營業稅法沒有比照所得稅法辦理！實務上大部分的營業人也是營利事業，對如同第一段所述 之認列呆帳損失條件下，營業人依規定應收取之營業稅額，幾乎可得確認無法收到，也就是無法 轉嫁給買方負擔，依目前稽徵實務不予退還或留抵的常態，法制下的結果就是不遵守契約及營業 稅法的買方擁有稅額扣抵(通常都已提出扣抵)的權利！遵守契約及營業稅法的銷售方反而需要承 擔稅額！
(3)公法上應保障守法規者，不守法規者應承擔不利益的後果
    從無法轉嫁的營業稅額誰應負擔稅額觀點切入，造成營業稅額不能順利轉嫁的主要原因是買 方的不履約支付價款行為¹⁵，當買方申報進項稅額扣抵時，國家相信買方會「依規定支付」¹⁶營 業稅額予銷售方，買方提出申報扣抵時縱價款尚未支付，制度上並沒有要求一定要已支付進項稅 額額後才可提出扣抵，而是「推定」將來會「依規定支付」，但事後已證明營業人並沒有「依規 定支付」，亦即買方營業人所提出之進項稅額並非合於營業稅法所定之進項扣抵構成要件，這與 現行稽徵機關事後發現買方並未有進貨事實者，凡提出是項進項稅額扣抵者，必定要求減列進項 稅額或補稅的道理是一樣的，稅額理應由可責性較高的買方負擔！但現行實務卻是，國家可能基 於國庫損失考量¹⁷，將買方不履行稅額支付的負擔，要求銷售方自行承擔，形同銷售方自己識人 不明必須承擔後果，這與國家不相干。或者如債之相對性，單純從法條上認為稅捐權利人(國家) 只對法定稅捐義務人(銷售方營業人)就好，至於稅捐義務人(銷售方營業人)對稅捐負擔者(購買方 營業人)之債權是私人之間的債權債務與國家無關。本文認為這是忽視營業稅是消費稅的本質及 體系運作應維持的公平，而逕認為營業稅是銷售稅的看法。
    雖然從第一段邏輯上可知，銷售人之契約上請求權未消滅之前，並不代表銷售人一定收不到 價款，但幾乎可得確定幾乎達到無法收到，如第二段所述實務的操作卻是由守約守法的銷售方營 業人吃虧，不守約守法的人卻獲利。從而本文認為，若銷售人已能證明呆帳之事實，國家應如營 利事業所得稅法對於呆帳的處置規定，先准予扣減或退還；另對不守約定之買方要求負擔該筆營 業稅額之不利益。並同時要求銷售人若事後有收到銷項稅額與價款，亦應再次報繳銷項稅額。
2.行使契約撤銷權或解除權-取回原標的物
    當銷售方採取的是行使的是契約撤銷權或解除權，且結果已取回原銷售之貨物，契約撤銷權 學理上法律效果區分有二¹⁸，分述如下，
(1)債權行為不成立、無效、被撤銷時,物權取得變成無法律上原因
    買賣行為，當買方不支付價金或開立無法兌現之票據(俗稱的芭樂票)的情況，賣方依民法第 92 條－被詐欺對買方行使買賣契約撤銷權，法律行為經撤銷者，視為自始無效。¹⁹，債權行為無 效，物權行為是否跟著無效？第一種看法是債權行為無效，物權行為原先是有效的(依民法第758 條及第761條)，但由於銷售方行使契約撤銷權，買方取得之貨物所有權已無法律原因，屬不當得 利，賣方得依民法第 179 條²⁰及 181 條²¹要求返還該貨物或所得利益。
(2)債權行為與物權行為因共同瑕疵，買受人未取得標的物所有權
    第二種看法是債權行為無效，物權行為亦無效，買受人未取得標的物所有權，賣方得依民法 767 條之物上請求權要求返還該貨物。
(3)契約之解除權
    當事人一方行使解除權，使契約的效力溯及地消滅，發生回復原狀的請求權。²²解除權有法 定解除權與意定解除權，屬法定解除權中的民法第 254 條規定，契約當事人之一方遲延給付者， 他方當事人得定相當期限催告其履行，如於期限內不履行時，得解除其契約。解除的是債權行 為，並不包括物權行為，所以民法第259 條²³才會規定的是如何回復原狀以及回復原狀的範圍。 至於意定解除權本文認為尚無重大爭議，因為既已合意解除，對於營業稅法所定應為之開立退回 憑證及申報，應無理由不作為，在稅捐稽徵上即進入賣方申報扣減，買方申報繳納的程序，當然 稽徵實務也較無爭議。
    銷售人無論依法撤銷或依法解除契約，都是債權行為自始無效或溯及既往失其效力，物權行 為無論是賣方依物上請求權（民法第 767 條）、不當得利返還請求權(民法第 179 條)或回復原狀 請求權(民法 254 條及民法 259 條)，若銷售方已從買方處取回原銷售之物或依強制執行法之法定 程序取回原銷售之貨物，法律效果都是回復原狀。²⁴
(4)行使撤銷權或解除權取回原標的物，已繳之銷項稅額應退回或留抵
    我國營業稅法除了雙方合意解除契約並各自申報銷貨退回、進貨退出外，對於非合意解除 者，目前除司法院釋字第 688 號解釋提及的包作業外，實務一律否准該已申報之銷項稅額可以減 扣，法條亦無規定。
    本文借用德國租稅通則觀念，「無法律原因而繳納或退還租稅…為其計算而為給付之人，得 向受領給付之人，請求返還所繳納或退還之金額。繳納或退還之法律原因嗣後不存在時，亦 同。」²⁵
    買賣契約撤銷或解除的法律效果是債權行為自始無效或溯及無效，銷售人並無意保持無效的 法律行為及其結果，主觀上希望取回原銷售之標的物，事實上亦已取回-物權行為也回復原狀， 稅法上的法律效果理應就是回復原狀，從「無法律原因而繳納或退還租稅…為其計算而為給付之 人，得向受領給付之人，請求返還所繳納或退還之金額。繳納或退還之法律原因嗣後不存在時， 亦同。」之觀念，銷售方營業人基於繳納之法律原因嗣後不存在，依此對國家具有稅捐返還請求 權，國家亦負有返還或減扣已繳納之銷項稅額的給付義務。另進項稅額扣抵權就是一種稅額退還 請求權，當事後因契約已合法撤銷或解除，如前述「退還之法律原因嗣後不存在時，亦同」可 知，買方該筆已扣抵的進項稅額之法律原因嗣後不存在，國家當然應要求買方繳納該筆退還的稅 額，簡單而言，就是國家退還銷售方的銷項稅額，另向購買方請求已申報扣抵的進項稅額。
3.行使契約撤銷權或解除權-取得價額或相當之貨物，已繳之銷項稅額不應退回或留抵
    當原銷售標的物在現實上不可能取回時，如民法第 259 條例示不是返還原受領之物的情況， 應返還之物有毀損滅失，或因其他事由，致不能返還者，法律規範是應償還其價額。²⁶回復的已 不是原狀，雖然法律上是指回復其所失之利益，但現實上返還的不是金錢就是價值相當之物，本 文認為國家不應退回或轉留抵該銷項稅額，理由有，A.為避免脫法安排，形式上為回復原狀，真 實為價金給付或貨物交換，B.若買方已使用或不可能回復原狀，依消費稅的本質，已相當接近 「法律行為無效，或嗣後歸於無效，當事人仍使其經濟效果發生，維持其存在者，不影響租稅之 課徵。」²⁷的概念，應予以課稅。
4.所得稅法認列之費用收入因退回之銷項稅額必須調整
    以甲公司銷售額 100 元，銷項稅額 5 元，應收帳款 105 元之情況為例，當所得稅法規定的呆 帳損失條件成立時，營所稅申報上甲公司認列銷售收入 100 元，呆帳損失 105 元(因含銷項稅 額)，將來如果營業稅如前述理由修正成必須退回銷項稅額時，則甲公司之呆帳損失並不是 105 元，而是 100 元，理由是 5 元已經由國庫退回或准以留抵了，沒有這 5 元的損失，從而呆帳損失 也應隨之調整。

¹⁴營利事業所得稅查核準則第 94 條。
¹⁵假設買方之給付不能原因與銷售方無關。
¹⁶加值型及非加值型營業稅法第 15 條第 3 項。進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。
¹⁷稽徵機關很清楚從買方處已收不到稅額了，所以也不願國庫要負擔這筆無法收取的稅額。
¹⁸王澤鑑，法律思維與民法實例－請求權基礎理論實例，第 102 頁，2009 年 6 月。
¹⁹民法第 114 第第 1 項。
²⁰民法第 179 條，無法律上之原因而受利益，致他人受損害者，應返還其利益﹔雖有法律上之原因，而其後已不存在者，亦同。
²¹民法第 181 條，不當得利之受領人，除返還其所受之利益外，如本於該利益更有所取得者，並應返還。但依其利益之性質或其他情形不能返還 者，應償還其價額。
²²王澤鑑，法律思維與民法實例－請求權基礎理論實例，第 118 頁，2009 年 6 月。
²³民法第 259 條，契約解除時，當事人雙方回復原狀之義務，除法律另有規定或契約另有訂定外，依左列之規定：一、由他方所受領之給付物， 應返還之。…
²⁴黃茂榮教授認為原來之物權行為如果有效，通常必須利用一個新的、給付或移轉方向相反之物權行為來回復原來之物權行為生效前的利益狀 態，而非利用將原來之物權行為撤銷或解除。稅法各論，植根叢書，454 頁，2007 年 11 月。
²⁵陳敏譯著，德國租稅通則，第 37 條第 2 項，56 頁，2013 年 5 月。
²⁶民法第 259 條第 6 款或民法第 181 條。
²⁷陳敏譯著，德國租稅通則，第 41 條第 1 項，62 頁，2013 年 5 月。

六、結論
    無論規範憑證在何時開立，各行各業都有開立發票後尚未收取貨款及稅額的常態，現金買賣 在營業人之間畢竟是少數，信用交易才是大宗，並非只有包作業才會有未收帳款的情形。從而已 報繳的銷項稅額若事後未能從買方收取，現行實務僅限於包作業可以退還或減扣，對於其他行業 而言是否符合公平原則值得再深論。本文認為無論行業，在帳款確實無法收回或法律原因嗣後不 存在時，營業稅法已報繳的銷項稅額應有如下的規範：
(一)行使契約上請求權，未獲得價金的情況-已繳之銷項稅額應退回或留抵
    雖然銷售人之契約上請求權未消滅之前，國家的稅捐債權亦未消滅，但實務的操作結果就是 不遵守契約及營業稅法的買方可以擁有稅額扣抵的權利，遵守契約及營業稅法的銷售方反而需要 承擔稅額。從而，若銷售人已如所得稅法一樣能證明呆帳之事實，國家應如營利事業所得稅法對 於呆帳的處置規定，先准予扣減或退還；另對不守營業稅法規定之買方要求繳納該筆營業稅額。 惟若事後銷售人有收到任何價款，亦應再次報繳銷項稅額。
(二)行使契約撤銷權或解除權-取回原標的物-已繳之銷項稅額應退回或留抵
    銷售方行使契約撤銷權或解除權的法律效果為回復原狀，營業稅法應可參考德國稅捐通則第 37條第2項規範，銷售方若事後依約或依法行使撤銷權或解除權時，倘已民事確定回復原狀－取 回原標的物，納稅原因不復存在，屬無法律原因而繳納，國家應予以退還或扣減稅額；相對之購 買方亦因無法律原因而扣抵稅額應予以追繳稅額。
(三)行使契約撤銷權或解除權-取得價金或價值相當之物-不應退還銷項稅額
    形式上為回復原狀，真實為價金給付或貨物交換，經濟效果已取得價額或價值相當之物，依 消費稅的本質，已相當接近維持原經濟成果的概念，應予以課稅。(四)營業稅法若修正可退回或 留抵前述情況之銷項稅額，營利事業所得稅申報之呆帳損失金額應只可認列銷售額淨額不包括已 退回或留抵之銷項稅額。