一、問題在那裏
    我國營利事業所得稅原則上採屬人主義，對於總機構設於我國境內之營利事業，應就其境內 外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。對總機構設在我國境外者，不論其在我國境內 有無固定營業場所或代理人，僅對其中華民國來源所得課徵營利事業所得稅，則採屬地主義。因 無法要求境外營利事業負擔向我國實施申報義務，從而採支付時就源扣繳稅款方式達到課稅的目 的。
    當營利事業支付一筆勞務或服務價金給境外他人(個人或法人)，到底應否扣繳稅款？問題就 在於扣繳義務人在支付這筆勞務或服務價金時必須判斷該所得是否為境內所得？若是的話就該扣 繳稅款。反之不是境內所得，也就沒有扣繳稅款的問題。

    所得稅法第 8 條是定義中華民國來源所得的條文，摘錄如下：
    三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但…。
    九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦治等業之盈餘。

民國 66 年 1 月 30 日修法之前所得稅法第 8 條第 3 款原條文為「個人在中華民國境內提供勞務之 報酬…」，後將條文中的「個人」修法刪除，無論是個人或營利事業只要在「境內提供」勞務就 屬於中華民國來源所得；反面解釋就是外國人或外國公司在「境外提供」勞務之報酬當然就不屬 於中華民國來源所得。這樣的看法四平八穩好像也沒有什麼可以爭議的，不過會不會被認為是外 國公司雖在「境外提供」的勞務，經國內購買使用後變成是「在中華民國境內經營工商、農林、 漁牧、礦治等業之盈餘。」轉變為中華民國來源所得？是的！問題點就在於這個地方。
最高行政法院 99 年 5 月份第 2 次庭長法官聯席會議就是這樣的看法
    雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其     經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境     內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。

決議說明摘錄如下:
   「(第 2 項)所得稅法第 8 條第 3 款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第 9 款所稱     工商、農林、漁牧、礦冶等業之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體     與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第      8 條第 9 款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞     務之所得，自應適用所得稅法第 8 條第 9 款規定，認定其是否為中華民國來源所得。(第 3     項)…，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使     用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中     華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。¹」

¹ 99.5.25 最高行政法院 99 年 5 月份第 2 次庭長法官聯席會議

二、目前有關中華民國來源所得的規範
    所得稅法第 8 條定義何謂中華民國來源所得，但如何認定與判斷則是授權財政部訂定「所得 稅法第八條規定中華民國來源所得認定原則」（以下稱所得認定原則），其中第四點細部說明所 得稅法第 8 條第 3 款的規定。
(第一項)
    本法第八條第三款所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」，於個人指在中華民國境內提供     勞務取得之薪資、執行業務所得或其他所得；於營利事業指依下列情形之一提供勞務所取得     之報酬：
    （一）提供勞務之行為，全部在中華民國境內進行且完成者。
    （二）提供勞務之行為，需在中華民國境內及境外進行始可完成者。
    （三）提供勞務之行為，在中華民國境外進行，惟須經由中華民國境內居住之個人或營利事     業之參與及協助始可完成者。
(第二項)
    個人或營利事業在中華民國境外為中華民國境內個人或營利事業提供下列電子勞務者，為在     中華民國境內提供勞務：
    （一）經由網路傳輸下載至電腦設備或行動裝置使用之勞務。
    （二）不須下載儲存於任何裝置而於網路使用之勞務。
    （三）其他經由網路或電子方式使用之勞務。
(第六項)
    外國營利事業在中華民國境內提供勞務之行為，如屬在中華民國境內經營工商、農林、漁     牧、礦冶等本業營業項目之營業行為者，應依本法第八條第九款規定認定之。

係按所得認定原則第十點，
(第一項)
    本法第八條第九款所稱「在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘」，指營     利事業在中華民國境內從事屬本業營業項目之營業行為（包含銷售貨物及提供勞務）所獲取     之營業利潤。
(第二項)
    營利事業在中華民國境外銷售第四點第二項各款電子勞務予中華民國境內個人或營利事業     者，屬前項在中華民國境內從事營業行為。但其銷售電子勞務符合下列情形之一者，非屬中     華民國來源所得：
    （一）經由網路或其他電子方式傳輸下載儲存至電腦設備或行動裝置單機使用之中華民國境     外產製完成之勞務（如單機版軟體、電子書），且無須中華民國境內居住之個人或營利事業     參與及協助提供者。
    （二）經由網路或其他電子方式銷售而實體勞務提供地點在中華民國境外之勞務。

三、支付境外營利事業勞務所得實務看法
(一)認定為境外所得的情況
1.使用國外資料庫而付費，該費為境外所得
財政部 101.08.09 台財稅字第 10100515180 號令說明)
一、總機構在中華民國境外之營利事業以經營期刊、圖書、論文之電子全文、索引、目錄、摘要 及統計數據等線上資料庫為本業，經由網路提供使用者搜尋及擷取特定資料之服務，並與使用者 約定僅能基於自用之目的，在合理使用範圍內下載、儲存、列印線上資料庫之資料，且無權就線 上資料庫之資料進行重製、散布、編輯、改作等著作權之商業化利用，其所收取之報酬屬所得稅 法第 8 條第 9 款所規範「經營工商業之盈餘」。前開外國營利事業在中華民國境內如無固定營業 場所及營業代理人（以下簡稱外國營利事業），且營業行為全部在中華民國境外進行及完成者， 其向中華民國境內線上資料庫使用者所收取之報酬，依「所得稅法第八條規定中華民國來源所得 認定原則」（以下簡稱來源所得認定原則）第 10 點第 2 項規定，非屬中華民國來源所得。
二、前點外國營利事業之營業行為，如非全部在中華民國境外進行及完成，而需在中華民國境內 進行始可完成，或在中華民國境外進行，惟需經由中華民國境內居住之個人或營利事業之參與及 協助（例如提供設備、人力、專門知識或技術資源，但不包括我國使用者單純使用線上資料庫之 行為）始可完成者，該外國營利事業向我國使用者所收取之報酬，屬中華民國來源所得…。

2.給付外國子公司在國外從事產品使用諮詢換修服務之報酬非屬我國來源所得
    甲公司為便於推展業務，在美國成立子公司提供當地消費者產品使用諮詢及零件換修服務所 給付該國外公司之報酬，是否屬中華民國來源所得疑義乙案。
    前揭甲公司美國子公司如經查明確係接受乙公司之委託，在我國境外從事諮詢及零件換修服 務工作，因既不在我國境內經營工商等活動，依所得稅法第 8 條第 9 款規定，該子公司取得之報 酬，非屬我國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。(財政部 97.3.3 台財稅字第 09704508340 號函)
3.外國事業受國內業者委託在國外進行研究等之報酬非屬我國來源所得
    外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organization，簡稱 CRO）接受國內生技醫藥業者之 委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所 得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。
    財政部指出，由於生技醫藥產業之研發期程長、資本需求大、風險性高，且各國對於申請新 藥上市許可之審查標準不一，我國生技醫藥業者基於縮短新藥研發期程及便於新藥得以順利在歐 美各國上市考量，常將臨床試驗前後一連串之研究、測試及試驗，包括藥物研究、臨床前試驗、 臨床試驗及新藥審核申請等不同階段工作委託外國醫藥研發服務事業辦理。因該等醫藥研發服務 事業從事研究等活動所取得之報酬，乃本於其營業活動所產生之對價，其性質應屬營業利潤之範 疇，參酌所得稅法第 8 條第 9 款有關在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘， 屬我國來源所得之規定，外國醫藥研發服務事業接受我國生技醫藥業者委託，在我國境外進行研 究、試驗、測試等工作，因既不在我國境內經營工商等活動，應非屬我國來源所得。(財政部 96.12.07 台財稅字第 09604548020號令說明)
4.委託外國營利事業在境外加工給付之加工費非屬我國來源所得
    外國營利事業接受國內營利事業之委託，在我國境外之加工廠進行加工，如國內營利事業僅 派員負責檢驗半成品入廠數量及品質，未涉及境外加工廠所從事加工業務之任何製程者，該外國 營利事業收取之加工費報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，並無須辦理扣 繳。(財政部 96.4.2 台財稅字第09600049130 號令)
(二)認定為中華民國來源所得的法院實務
1.支付 FB 廣告費案(最高行政法院 109 年度上字第 972 號)
    (1)法院判決說明何謂「在中華民國境內經營」的看法
       所謂「在中華民國境內經營」，其經營之營業事項包含勞務之持續提供者，因所提供之        勞務經使用後，其經營事實始完成，故涉及勞務提供之商業是否在中華民國境內經營其        事業之判斷，不僅著眼於勞務作成地，亦應將勞務使用地納入觀察，亦即只要其中有一        在我國境內，即屬該外國營利事業之中華民國來源所得。另所得稅法第 8 條第 9 款所稱        「境內經營」持續營業活動之現實，在網路未發達，資訊流傳不易之時代，固然要透過        境內「固定營業場所」或「營業代理人」為之，方有可能。但當互連網建立以後，透過        境外處所指揮操控有動用可能之境內資源，完成營業活動，其可能性即大幅度提高(本院        107 年判字第 199 號判決意旨參照)。而此等因社會技術條件進步所形成之遙控操作作業        「營業」模式，仍然可涵攝在所得稅法第 8 條之「境內經營」文義範圍內。…所得稅法        第 8 條第 9 款所定之「境內經營」文義，仍可因應現今社會電子商務銷售活動之所得稅        課徵需求，有效規範持續營業活動所生盈餘(所得)之空間歸屬(如能制定新規範，將規範        事項予以更細緻化之處理，將更為妥適)²。
    (2)Facebook 之廣告費為何屬中華民國來源所得的看法
       復見 FB 公司係依系雲公司指示或選擇向其指定的廣告受眾投遞廣告，FB公司並會向系        雲公司提供說明廣告觸及的用戶族群以及廣告成效。核本件我國境內買受人系雲公司委        託 FB 公司刊登廣告之受眾既為我國境內之 FB 使用人，即系雲公司向 FB 公司購買系爭        廣告勞務，乃藉 FB 公司之網頁在中華民國境內呈現其廣告內容，作為在我國境內向消        費者傳達商品（或服務）訊息之手段，以達在我國境內招徠消費者消費之目的，則原審        業依調查證據之辯論結果，論明：FB 公司係因「銷售廣告勞務供本件境內買受人使用，        而自本件境內買受人獲取勞務報酬」，且 FB 公司廣告業務之經營需藉由我國境內電信業        者管線基礎設備服務之各種參與配合，方得以終局完成 FB 公司「投放並刊登廣告內容」        之行為，再據以向境內買受人（即系雲公司）收取報酬，而完成「整體廣告經營」行        為，我國境內買受人其使用 FB 公司之廣告業務實行自我行銷，FB 公司因而獲取廣告經        營之報酬，應屬其中華民國來源所得³。

² 最高行政法院 109 年度上字第 972 號理由四、(三)。
³ 同上理由理由四、(四)。

2.力福公司支付日本公司及個人設計案(最高行政法院 99 年度上字第 691 號)
    (1)事實簡介
      日本 KENSUM 公司與力福公司(上訴人為力褔公司之負責人)簽訂之契約書所載，日本       KENSUM 公司接受力福公司委託提供建築製圖設計，上開勞務直接於日本當地作業完成，       透過媒介送達力福公司，力福公司 90、91 年度按工作進度電匯報酬 7,180,527 元、1,036,815       元，並藉以完成其公司所承包之臺灣積體電路製造股份有限公司 12 廠、14 廠等情。
    (2)認定日本 KENSUM 公司之所得為中華民國來源所得理由
      日本 KENSUM 公司雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中       華民國境內使用後，經營事實始得完成，故渠等因此自中華民國境內之營利事業所獲致之       所得，依所得稅法第 8 條第 9 款規定，為在中華民國境內經營工商業之盈餘，而屬中華民       國來源所得。上訴人以上開勞務係在中華民國境外提供，依所得稅法第 8 條第 3 款規定之       反面解釋，主張系爭報酬非屬中華民國來源所得云云，為其一己主觀之見，無視經營事實       完成於中華民國境內，對所得稅法有關中華民國來源所得之規定有所誤解，並無可採。⁴
    (3)認定境外建築師個人之所得為中華民國來源所得理由(北高行 99 年度訴更一字第 89 號)
      依名村賢一、福田隆各與力福公司簽訂之契約書所載內容，名村賢一及福田隆固係於日本       境內完成建築製圖設計，再透過媒介送達在台之力福公司，惟其外牆設計圖之概念必然成       形於臺積電 14 廠及世界紅卍字會之建物上，故以本件勞務提供之形式，難謂其非於中華       民國境內提供。是以，本件所得業已該當所得稅法第 8 條第 3 款所稱之「在中華民國境內       提供勞務之報酬。」。原告主張本件不負有扣繳義務，尚難成立。⁵

⁴ 最高行政法院 99 年度上字第 691 號理由五、(一)。
⁵ 臺北高等行政法院 99 年訴更一字第 89 號五、(三)

3.支付境外人 Paypal 之所得案(最高行政法院 108 年度上字第 1150 號)
    (1)事實簡介
      FB 臉書委由新加坡商 Paypal 向消費者收取購買虛擬遊戲幣所應支付之款項，新加坡商       Paypal為此與馬來西亞商 M.K.B.之香港子公司（即 M.K.B.香港）簽約，委由 M.K.B.香港代       為收取前述款項，另馬來西亞商 M.K.B.亦與兆訊公司訂約，委由兆訊公司(上訴人為該公       司負責人)代收臺灣地區前述款項。
    (2)上訴人交付給 Paypal 的款項為中華民國來源所得的理由
      新加坡商 Paypal 係經營休閒遊戲等虛擬商品與虛擬貨幣移動支付業務之營利事業，其藉由       兆訊公司提供我國境內電信業者之管線基礎設備及雙向簡訊技術等服務，以完成其提供虛       擬貨幣線上支付之勞務予境內買受人，而兆訊公司透過其合作之我國境內電信業者向買受       人（即電信用戶）收取消費金額，電信業者就收取之款項依約定拆帳後，將款項交付予兆       訊公司；兆訊公司扣除其收取之手續費收入後，再扣繳 20％稅款，剩餘款項匯至新加坡商       Paypal 帳戶。觀諸新加坡商 Paypal 之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內無固定營       業場所及營利事業，但 Paypal 之營業必須經由我國境內之網路及我國境內營利事業提供設       備及技術始得完成，且其營業成果亦由買受人在我國境內使用，是以 Paypal 自中華民國境       內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈       餘，而屬中華民國來源所得，依法應課徵所得稅。⁶

⁶ 最高行政法院 108 年度上字第 1150 號理由五、(四)。

四、本文看法
1.對於支付對象屬境外營利事業者，最好保守謹慎予以扣繳或發函詢問
    從實務的判決中可以看出，對於支付對象是境外營利事業者，且勞務之使用而完成在境內， 極可能被認定為「所得稅法第 8 條第 9 款有關在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業 之盈餘」，如果在完成各項任務中國內個人或法人有擔任協力角色或任務時，更是如此，從 Paypal 案中及日本 KENSUM 公司可以看出方向。另由於現金網路通訊已覆蓋全世界，網路的世 界已經沒有傳統地理上的國界區分，從而網路之各項服務功能也非常大的可能性會被認定是「中 華民國境內經營…之盈餘」。比較特別的是力福公司支付境外建築師個人設計案中，支付給境 外個人之設計酬勞，也被認為是中華民國來源所得，理由為「名村賢一及福田隆固係於日本境內 完成建築製圖設計，再透過媒介送達在台之力福公司，惟其外牆設計圖之概念必然成形於臺積電 14 廠及世界紅卍字會之建物上，故以本件勞務提供之形式，難謂其非於中華民國境內提 供。」。這個判決並未明示且充分說明其認定的理由，是否法官的心證認為這兩位個人其實是歸 屬於 KENSUM 公司或者與 KENSUM 公司屬合作施作所以認定也是「中華民國境內經營…之盈 餘」？所以加以認定為中華民國來源所得，不過這額外的看法只是筆者個人主觀的猜測。
    判斷中華民國來源所得究竟是指勞務提供地？還是勞務使用地？還是無論是提供或使用只要 有一要件該當即認為為境內所得？從民國 99 年 5 月份第 2 次庭長法官聯席會議決議文中表明勞 務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，已將勞務使用與經營事實作連結。這樣解釋 下，境外營利事業在境外提供的勞務服務，大概都容易因在境內使用後成就經營事實而歸屬於所 得稅法第 8 條第 9 款而為中華民國來源所得⁷。

⁷ 學者陳清秀認為，如果是提供勞務的商業活動，應屬所得稅法第 8 條第 3 款之來源類型之中，因此，所得稅法第 8 條第 9 款規定適用的範圍， 應僅限於提供勞務以外的工商業活動所得。如果是綜合性服務，無法歸類於第 8 條第 3 款之提供勞務所得之範圍時，則應歸屬於第 8條第 9 款營 業所得之範圍。陳清秀，現代稅法原理與國際稅法，元照出版，2008 年，370 頁。

2.不要很有自信的對所得稅法第 8 條第 3 款作反面解釋
    目前所得稅法第 8 條第 3 款「在中華民國境內提供勞務之報酬。」，可是這樣的條文就好像 一個陷阱？令人容易反面解釋為支付給「境外提供」勞務之報酬，即非中華民國來源所得，豈不 知後面還有所得稅法第 8 條第 9 款解釋為中華民國來源所得的可能性很大。面對這種前後條文相 關連，且需要大費周章解釋的條文，即難有預知的風險性，是否符合法律明確性原則？