一、個人綜合所得稅為收付實現制
    所得稅法條文沒有那一條條文中規定綜合所得稅是收付實現制，各項次的所得中只有執行業 務所得有明確規範¹，這樣子不就是無法律的課稅了嗎？不過從大法官解釋、判決及財政部解釋 函及稽徵實務係採現金收付實現制。問題是大法官解釋可以為行政（稅法）法源？大法官釋字第 185 號解釋，「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第七十八條所明定，其 所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違 背解釋之判例，當然失其效力。確定終局裁判所適用之法律或命令，或其適用法律、命令所表示 之見解，經本院依人民聲請解釋認為與憲法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為 再審或非常上訴之理由。」，從而大法官解釋及判例亦為行政（稅法）法源。
1.大法官釋字第 377 號解釋
    個人所得之歸屬年度，依所得稅法第十四條及第八十八條規定並參照第七十六條之一第一項 之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不 問其所得原因是否發生於該年度。
2.最高行政法院 70 年 117 號判例
    個人綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則。
3.財政部 60.12.22 台財稅第 39920 號令
    綜合所得稅之課徵，係以收付實現制為原則，所得所屬年度之認定，應以實際取得日期為準。

¹ 執行業務所得查核辦法第 3 條，執行業務所得之計算，除本辦法另有規定外，以收付實現為原則。

二、財政部幾則解釋函令，將收付實現制變成權責基礎制
財政部 74.2.16 台財稅第 12076 號函
    個人取得之建物，因故未辦理或無法辦理建物所有權登記（建物總登記）者，嗣後於出售 時，其財產交易所得，應以交付尾款（不包括銀行貸款部分）之日期為所得歸屬年度，惟如尾款 交付日期不明時，得以申報投納契稅移轉之日期為所得歸屬年度。
財政部 101.8.13 台財稅字第 10100098740 號
    個人出售預售屋，買受人分別於不同年度支付買賣價款者，其財產交易所得，應以交付尾款 之日期所屬年度為所得歸屬年度；尾款交付日期不明時，得以原始出售該預售屋之建設公司記載 本次預售屋買賣雙方與該公司辦理預售屋買賣契約之異動日期所屬年度為所得歸屬年度。
財政部 73.5.28 台財稅第 53875 號函
    個人出售已登記所有權之房屋財產交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬 年度為準。

三、釋例
    甲於 98 年原始取得一具有法定閉鎖期間(5 年)不得過戶之不動產(例如眷村改建住宅)，民國 98 年甲將該不產產售予乙，買賣契約約定總價 1,000 萬，民國 98年支付 900 萬，民國 103 年法定 閉鎖期間期滿不動產登記予買方完成後再交付 100 萬。乙接手該屋後再次於民國 100 年將該不動 產權利以 1,200 萬售予丙，並約定民國 100 年收取 1100 萬，民國 103 年法定閉鎖期間期滿不動產 登記予買方完成後再收取 100 萬，丙接手後於 102 年以 1,500 萬再度售予丁，102 年收取 1400 萬， 剩餘 100 萬於民國 103 年法定閉鎖期間期滿不動產登記予買方時支付。則甲、乙、丙三人之財產 交易所得歸屬應各為那一年？
    依所得稅法第 14 條第 1 項第 7 類，財產交易所得定義為，凡財產及權利因交易而取得之所 得。甲乙丙三人交易標的為不得過戶之不動產，買賣標的為不動產使用債權及要求登記為其所有 之債權，故為財產交易。
1.甲之財產交易所得歸屬期間
    甲總共賺了 200 萬，假設售價 1,000 萬,成本 800 萬。
    甲原始取得不動產登記在其名下，約定甲於民國 98 年收取 900 萬，民國 103 年收取 100 萬， 若以現金收付實現制即大法官釋字第 377 號所稱的實際取得之日期為準，理應按收取價款百分 比，在民國 98 年認列百分之九十之財產交。易所得，在民國 103 年度認列百分之十之財產交易 所得。即 200 萬 x90%=180 萬在 98年，200 萬 x10%=20 萬在 103 年。
    不過，依前述財政部 73.5.28 台財稅第 53875 號函規定，個人出售已登記所有權之房屋財產 交易所得歸屬年度之認定，以房屋所有權移轉登記日所屬年度為準。則甲之財產交易所得歸屬期 間為民國 103 年有 200 萬之財產交易所得。
2.乙之財產交易所得歸屬期間
    這個交易乙賺了 200 萬，售價 1,200 萬，成本 1,000 萬。乙取得的是動產之債權而非所有權， 民國 100 年收取 1,100 萬，103 年辦理過戶時丙交付 100 萬予乙，乙再交付給甲 100 萬。同樣的若 依前述大法官解釋係以實際取得之日期為準，即 100 年認列 180 萬(200 萬 x90%=180 萬)，103 年認 列 20 萬(200 萬 x10%=20 萬)。
    但依財政部 74.2.16 台財稅第 12076 號函之內容，應以交付尾款（不包括銀行貸款部分）之 日期為所得歸屬年度。所以 103 年度才是乙之所得歸屬年度，亦即民國 103 年應認列 200 萬之財 產交易所得（1200 萬－1,000 萬）。且依目前稽徵實務即便價款是分年收取，仍然以權利移轉年 為所得歸屬年度，而不是以收付實現年度分批認列，如財政部賦稅署 102.6.19 臺稅所得字第 10200536760 號函，「個人出售專利權，約定分年收取價金且無法提示相關成本費用證明乙案， 以專利權讓與登記年度為財產交易所得歸屬年度，…」。
3.丙之財產交易所得歸屬期間
    丙因在不動產閉銷期間將權利出售，其財產交易所得歸屬與乙相同。
4.小結
    由前述函令內容，所得歸屬年度並不以收付實現年度為準，若有所有權登記則以登記年度為 準，若屬權利買賣則以最後一筆現金收支年度為歸屬年度。

四、本文看法
1.財政部數則函令與其說是對所得歸屬年度的認定，還不如說是對於核課期間更重視的考量
    所得歸屬期間除了確認那一年納稅外，對於核課期間有最直接的影響，稅捐稽徵法第 21 條 關於核課期間為 5 年或 7 年。計算基準依稅捐稽徵法第 22 條，一、若依法應由納稅義務人申報 繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。實務上交易現金流不易掌 握，核課期間 7 年一下子就過去了，如果以最後的交付日期為所得歸屬期間，則有較充裕的時間 核課稅額，不然依先前的釋例，前面幾手的所得稅核課期間就過了。不然以稅額而言 98 年個人 就收到錢了，稅局怎麼可能會認定是 103 年的所得呢？國庫有利當然是越早收到越好。
2.這幾則函令有沒有對法律保留原則的挑戰
    稅捐主體、客體、客體之歸屬、稅基、稅率及稽徵程序為法律保留事項，也就是這些必須是 立法院通過的法律條文明確訂立的，或者授權給財政部做為行政命令的基礎，客體之歸屬當然包 括歸屬之對象及期間，從而財產交易所得之歸屬年度當然亦屬法律保留事項，由一、個人綜合所 得稅為收付實現制論述知，法源及稽徵實務，個人綜合所得稅為收付實現制無誤。前述之財政部 台財稅第 12076 號、財政部 101.8.13 台財稅字第 10100098740 號、財政部 73.5.28 台財稅第 53875 號 函都是行政規則²，內容僅限於執行法律有關之技術性、細節性事項或是為協助下級機關或屬官 統一解釋法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及裁量基準，目前通說並不違反 法律保留原則。但上數則函釋以交付尾款之日期為所得歸屬年度，是否為技術性或細節性事項？ 還是關於稅捐客體之歸屬年度應由法定的事項？本文認為財政部這幾號解釋函已在定義所得歸屬 期間了，也就是將收付實現制轉換成權責基礎制（全部履行支付完畢年度）。
3.結論
    量能課稅原則就是有錢（或擁有經濟資源）才有納稅能力，稅制上本於衡量給付能力而規範 個人綜合所得稅採收付實現原則，現今實務經由解釋函令定義所得歸屬期間，所得取得期間跨期 時所得歸屬並非分期計算，而是尾款取得年度為全部所得的年度，最極端的個案有可能如三、釋 例一樣，4 年前拿到 90%的價金，第 5 年拿到 10%的價金，全部所得歸課在第 5 年度。這樣的解 釋好處是延長核課期間，但是收到錢那時不課，等到錢花光了再來發稅單，壞處是有改變個人綜 合所得稅為收付實現制的疑慮。

² 行政程序法第 159 條，本法所稱行政規則，係指上級機關對下級機關，或長官對屬官，依其權限或職權為規範機關內部秩序及運作，所為非直 接對外發生法規範效力之一般、抽象之規定。