所得稅，財產稅這種直接稅，漏報就可直接可以判斷國家稅額少收入了，但營業稅這種間接稅，
要算銷項稅額、也要算進項稅額，這種環環相扣的稅制下，從國庫是否少收稅基準或者納稅人是
否少繳稅，學理上與實務上就曾經多次論辯，後來司法實務採取了結論，將漏稅基準的判斷選擇
了營業人個別單階段判斷。「行政法院 87 年 7 月份第 1次庭長評事聯席會議結論：我國現行加
值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為
營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響
本件營業人補繳營業稅之義務。」
簡單說，現行實務判斷基準就是單看營業人自己的申報資料就可以判斷，不用扯到自己拿來
扣抵的這筆進項稅額已經由上游廠商報繳，國庫並無損失這種論點。但如果拿下列這個實際的判
決判斷，卻會發現納稅人單階段已繳納的稅額皆高於應繳納的稅額，若一致採用營業人個別單
階段判斷的基準，實在推論不出有漏稅的結果。反而從上下游多階段的國庫收入，才可以推論
出國庫收入是少收。從結果論，果然是有沒有漏稅是國家說的算，這樣也行，那樣也行。
舉釋：臺中高等行政法院判決 103 年度訴字第 208 號及最高行政法院 104 年判字 38 號
Ａ商號進口小麥粉、天然蜜及黑麥（裸麥）等商品，該進品商品經由海關代徵之營業稅，惟
該商品在國內銷售時應屬營業稅法第 8 條規範之免稅貨物，於民國（下同）97 年 3 月至 98 年 12
月間銷售免稅貨物，Ａ商號誤開立為應稅統一發票，並申報為應稅銷售額，致未依兼營營業人營
業稅額計算辦法規定，按當期或當年度不得扣抵比例調整計算應納營業稅額，致虛報進項稅額。
經國稅局查獲，核定為漏稅額，除補徵營業稅額，並按所漏稅額處 0.5 倍之罰鍰。
二、法院判Ａ商號敗訴之理由
1. 補稅的理由
(1)依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，按當年度不得扣抵比例調整計算應納營業稅額，
並就其已多扣抵之進項稅額，補繳營業稅，即無不合1。
(2)依第 4 章第 1 節規定計算營業稅額（銷項稅額－進項稅額），相較以兼營營業人營業稅額
計算辦法第 4 條及第 7 條第 1 項規定計算【即銷項稅額－進項稅額×（1－不得扣抵比例）】，則
前者得減去之進項稅額，於計算後必然比後者多出不得扣抵比例部分之進項稅額，如此將造成此
項與免稅貨物有關之各項費用之進項稅額，發生未經比計算而全數獲得扣抵之情形。原告將不得
扣抵進項稅額申報扣抵銷項稅額，業已造成虛報進項稅額，致使其當期應納稅額減少，而有逃漏
營業稅之情事。2
(3)未依規定向財政部申請核准放棄適用免稅規定，於申報當期或當年度最後 1 期營業稅
時，仍應依營業稅法及兼營營業人營業稅額計算辦法規定，將免稅銷售額列入不得扣抵比例計算
當期應納或溢付營業稅額。倘依上訴人所訴將免稅銷售額申報為應稅銷售額，並已繳納營業稅，
即無逃漏稅等情，將造成免稅貨物銷售額免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與免稅貨物有
關之各項費用之進項稅額勢將發生全數扣抵之情形，導致其所銷售之免稅貨物形同適用零稅率，
相對於專營銷售免稅貨物者，其進項稅額完全不能扣抵之情形，顯失公平，…，規避稅負，自非
合理等情…其雖誤將免稅銷售額申報為應稅貨物銷售額，依被上訴人所引據之 97 年 4 月當期 401
申報書相關數據，而自行按營業稅法第 4 章第 1 節計算申報繳納之營業稅額，雖未放棄適用免
稅，實際申報繳納之營業稅額已大於依兼營營業人營業稅額計算辦法計算之應納營業稅額云云。
與前揭規定不符，亦無可採。3
1 臺中高等行政法院判決 103 年度訴字第 208 號判決理由六(三)。
2 同上判決理由六(四)
3 最高行政法院 104 年判字 38 號判決理由
2. 處罰的理由
本件原告係於 94 年 9 月 9 日經核准設立，經營相關應稅及免稅貨物之銷售行為，自當注意申報
營業稅之相關規定，並覈實申報各當期之營業稅，然竟未向財政部申請放棄適用免稅規定，即將
銷售免稅貨物申報為應稅貨物，且未依規定按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計
算調整營業稅額等情，難認無應注意、能注意而不注意之過失責任。從而，…，除補徵營業稅額
957,029 元外，…，按所漏稅額 957,029 元處 0.5 倍之罰鍰計 478,514 元，經核即無不合，應予維
持。4
4 同 1.判決理由六(六)
3. 小結
判決之理由主要立基於營業稅法第 51 條第 1 項第 5 款「虛報進項稅額」。即納稅人因將免稅貨
物誤認為應稅貨物，故申報時應納稅額之計算方式為：銷項稅額－進項稅額=應納稅額。但法院
認為若正確申報應採：銷項稅額－進項稅額×（1－不得扣抵比例）=應納稅額。認為營業人申報
的進項稅額比應申報的進項稅額還多，從而推定應納稅額必定少繳，故有漏稅結果；對於納稅人
主張錯誤將免稅銷售額列為應稅銷售額申報，銷項稅額也比正確申報的銷項稅額還要多，且已繳
納營業稅，甚至比按正確申報的應納稅額還多。法院對此否定的理由是營業人未申請核准放棄適
用免稅規定，即不可以採營業稅法第 4 章第 1 節的作法(銷項稅額－進項稅額 = 應納稅額的算
法)。並且再次將焦點集中在進項稅額上，「將造成免稅貨物銷售額免予列入計算依法不得扣抵
比例，則此項與免稅貨物有關之各項費用之進項稅額勢將發生全數扣抵之情形」。至於處罰理
由，沒有按法令方式申報就有過失，該罰。
四、小會計師的看法
1. 舉例比較繳稅結果
依兼營營業人營業稅額計算辦法第 4 條規定：
應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×
（1－當期不得扣抵比例）
兼營營業人於報繳當年度最後一期營業稅時，應按當年度不得扣抵比例調整稅額後，併同最
後一期營業稅額辦理申報繳納，其計算公式如下：
調整稅額＝當年度已扣抵之進項稅額－（當年度進項稅額－當年度依本法第十九條第一項規定不
得扣抵之進項稅額）×（１－當年度不得扣抵比例）
(1)情況 1-1：當期應稅與免稅銷售額比例差不多，年度彙總是應稅
銷售額較多
| 應稅銷售額 | 免稅銷售額 | |
|---|---|---|
| 1~2 月 | 200 萬 | 200 萬 |
| 3~12 月 | 300 萬 | 0 萬 |
| 全年 | 500 萬 | 200 萬 |
A 營業人 105 年 1~2 月份有交易，其中應稅銷售額 200 萬，免稅銷售額 200 萬，假設可扣抵的進
項稅額為 6 萬元。若 A 營業人誤將免稅銷售額 200 萬全數當成應稅銷售額，則結果為何？
誤報之應納稅額：
當期：400 萬 X 5%-6 萬=14 萬元。
年度調整：A 營業人因全部誤認為應稅項目而申報為 401 表其主觀上並不需要做 403 年度調整，故稅額為 0 元
依法正確申報之應納稅額：
當期：200 萬 X 5%-6 萬 X(1-200/400)=7 萬元。
年度調整：6 萬 X(1-200/400)- 6 萬 X(1-200/700)=(1.28)萬元。
| 正確申報繳交稅額 | 錯誤申報繳交稅額 | |
|---|---|---|
| 1~2 月 | 7 萬 | 14 萬 |
| 年度調整 | (1.28)萬 | 0 萬 |
| 全年 | 5.72 萬 | 14 萬 |
情況 1-2：當期應稅與免稅銷售額比例差不多，但年度彙總是免稅銷
售額較多
| 應稅銷售額 | 免稅銷售額 | |
|---|---|---|
| 1~2 月 | 200 萬 | 200 萬 |
| 3~12 月 | 0 萬 | 300 萬 |
| 全年 | 200 萬 | 500 萬 |
誤報之應納稅額：
當期：400 萬 X 5%-6 萬=14 萬元。
年度調整：6 萬 - 6 萬 X(1-300/700)=2.572 萬元。(主觀上認定免稅銷售額只有 300 萬，而非 500 萬)
依法正確申報之應納稅額
當期：200 萬 X 5%-6 萬 X(1-200/400)=7 萬元。
年度調整：6 萬 X(1-200/400) - 6 萬 X(1-500/700)=1.28 萬元。
| 正確申報繳交稅額 | 錯誤申報繳交稅額 | |
|---|---|---|
| 1~2 月 | 7 萬 | 14 萬 |
| 年度調整 | 1.28 萬 | 2.572 萬 |
| 全年 | 8.28 萬 | 16.572 萬 |
(2)情況 2-1：當期大部分是免稅的銷售額且年度彙總是應稅銷售額
較多
| 應稅銷售額 | 免稅銷售額 | |
|---|---|---|
| 1~2 月 | 20 萬 | 380 萬 |
| 3~12 月 | 600 萬 | 0 萬 |
| 全年 | 620 萬 | 380 萬 |
A 營業人 105 年 1~2 月份有交易，其中應稅銷售額 20 萬，免稅銷售額380 萬，可扣抵的進項稅額
為 6 萬元。若 A 營業人誤將免稅銷售額380 萬全數當成應稅銷售額，則結果為何？
誤報之應納稅額：
當期：400 萬 X 5%-6 萬=14 萬元。
年度調整：A 營業人因全部誤認為應稅項目而申報為 401 表其主觀上並不需要做 403 年度調整，
故稅額為 0 元
依法正確申報之應納稅額：
當期：20 萬 X 5%-6 萬 X(1-380/400)=0.7 萬元。
年度調整：6 萬 X(1-380/400) - 6 萬 X(1-380/1000)=(3.42)萬元。
| 正確申報繳交稅額 | 錯誤申報繳交稅額 | |
|---|---|---|
| 1~2 月 | 0.7 萬 | 14 萬 |
| 年度調整 | (3.42)萬 | 0 萬 |
| 全年 | (2.72)萬 | 14 萬 |
情況 2-2：當期大部分是免稅的銷售額且年度絶大部分是免稅銷售額
| 應稅銷售額 | 免稅銷售額 | |
|---|---|---|
| 1~2 月 | 20 萬 | 380 萬 |
| 3~12 月 | 0 萬 | 300 萬 |
| 全年 | 20 萬 | 680 萬 |
A 營業人 105 年 1~2 月份有交易，其中應稅銷售額 20 萬，免稅銷售額380 萬，可扣抵的進項稅額
為 6 萬元。若 A 營業人誤將免稅銷售額 380 萬全數當成應稅銷售額,則結果為何？
誤報之應納稅額：
當期：400 萬 X 5%-6 萬=14 萬元。
年度調整：6 萬 - 6 萬 X(1-300/700)=2.572 萬元。(主觀上認定免稅銷售額只有 300 萬)
依法正確申報之應納稅額：
當期：20 萬 X 5%-6 萬 X(1-380/400)=0.7 萬元。
年度調整：6 萬 X(1-380/400) - 6 萬 X(1-680/700)=0.128 萬元。
| 正確申報繳交稅額 | 錯誤申報繳交稅額 | |
|---|---|---|
| 1~2 月 | 0.7 萬 | 14 萬 |
| 年度調整 | 0.128 萬 | 2.572 萬 |
| 全年 | 0.828 萬 | 16.572 萬 |
(3)情況 3-1：當期大部分是應稅的銷售額且年度主要是應稅銷售額
| 應稅銷售額 | 免稅銷售額 | |
|---|---|---|
| 1~2 月 | 380 萬 | 20 萬 |
| 3~12 月 | 300 萬 | 0 萬 |
| 全年 | 680 萬 | 20 萬 |
A 營業人 105 年 1~2 月份有交易，其中應稅銷售額 380 萬，免稅銷售額 20 萬，可扣抵的進項稅額
為 6 萬元。若 A 營業人誤將免稅銷售額 20 萬全數當成應稅銷售額，則結果為何？
誤報之應納稅額：
當期：400 萬 X 5%-6 萬=14 萬元。
年度調整：A 營業人因全部誤認為應稅項目而申報為 401 表其主觀上並不需要做 403 表年度調
整，故稅額為 0 元。
依法正確申報之應納稅額：
當期：380 萬 X 5%-6 萬 X(1-20/400)=13.3 萬元。
年度調整：6 萬 X(1-20/400) - 6 萬 X(1-20/700)=(0.128)萬元。
| 正確申報繳交稅額 | 錯誤申報繳交稅額 | |
|---|---|---|
| 1~2 月 | 13.3 萬 | 14 萬 |
| 年度調整 | (0.128)萬 | 0 萬 |
| 全年 | 13.172 萬 | 14 萬 |
情況 3-2：當期大部分是應稅的銷售額且年度主要是免稅銷售額
| 應稅銷售額 | 免稅銷售額 | |
|---|---|---|
| 1~2 月 | 380 萬 | 20 萬 |
| 3~12 月 | 0 萬 | 600 萬 |
| 全年 | 380 萬 | 620 萬 |
A 營業人 105 年 1~2 月份有交易，其中應稅銷售額 380 萬，免稅銷售額 20 萬，可扣抵的進項稅額
為 6 萬元。若 A 營業人誤將免稅銷售額 20 萬全數當成應稅銷售額，則結果為何？
誤報之應納稅額：
當期：400 萬 X 5%-6 萬=14 萬元。
年度調整：6 萬 - 6 萬 X(1-600/1000)=3.6 萬元。(主觀上認定免稅銷售額只有 600 萬)
依法正確申報之應納稅額
當期：380 萬 X 5%-6 萬 X(1-20/400)=13.3 萬元。
年度調整：6 萬 X(1-20/400) - 6 萬 X(1-620/1000)=3.42 萬元。
| 正確申報繳交稅額 | 錯誤申報繳交稅額 | |
|---|---|---|
| 1~2 月 | 13.3 萬 | 14 萬 |
| 年度調整 | 3.42 萬 | 3.6 萬 |
| 全年 | 16.72 萬 | 17.6 萬 |
從上各例之營業人個別階段繳稅結果，無論何種情況，都是錯誤申報繳交的稅額皆大於正確
申報繳交的稅額，如果拿現行實務營業人個別單階段的漏稅判斷基準，不應該認定納稅義務人有
漏稅結果。
3. 國庫稅收真的沒有少收嗎？
基於營業稅是間接稅的稅制設計，假如將銷售對象(下一階段營業人的繳稅情況)也考慮進去的
話，再次說明 2.所舉之例，說明如下：
A 營業人繳稅如 2.之各種情況假設，B 營業人為 A 營業人之下游，又假設 B 營業人為適用於營業
稅法第 4 章第 1 節（即進項稅額可以全數扣抵的情況，對國庫最不利的情況），B 購入 400 萬元
進貨，全年銷售額 600 萬元的情況下說明。
| A 營業人繳稅情況 | B 營業人繳稅情況 | 國庫收入 | ||
|---|---|---|---|---|
| 情況 1-1 | 正確 | 5.72 萬 | 600 萬 X5%-200 萬 X5%=20 萬 | 5.72 萬+20 萬萬=25.72 萬 |
| 誤報 | 14 萬 | 600 萬 X5%-400 萬 X5%=10 萬(將 200 萬免稅誤報為應稅) | 14 萬+10 萬=24 萬 | |
| 情況 1-2 | 正確 | 8.28 萬 | 600 萬 X5%-200 萬 X5%=20 萬 | 8.28 萬+20 萬=28.28 萬 |
| 誤報 | 16.572 萬 | 600 萬 X5%-400 萬 X5%=10 萬(將 200 萬免稅誤報為應稅) | 16.572 萬+10 萬=26.572 萬 | |
| 情況 2-1 | 正確 | (2.72) 萬 | 600 萬 X5%-20 萬 X5%=29 萬 | (2.72)萬+29 萬=26.28 萬 |
| 誤報 | 14 萬 | 600 萬 X5%-400 萬 X5%=10 萬 (將 380 萬免稅誤報為應稅) | 14 萬+10 萬=24 萬 | |
| 情況 2-2 | 正確 | 0.828 萬 | 600 萬 X5%-20 萬 X5%=29 萬 | 0.828 萬+29萬=29.828 萬 |
| 誤報 | 16.572 萬 | 600 萬 X5%-400 萬 X5%=10 萬 (將 380 萬免稅誤報為應稅) | 16.572 萬+10 萬=26.572 萬 | |
| 情況 3-1 | 正確 | 13.172 萬 | 600 萬 X5%-380 萬 X5%=11 萬 | 13.172 萬+11 萬=24.172 萬 |
| 誤報 | 14 萬 | 600 萬 X5%-400 萬 X5%=10 萬 (將 20 萬免稅誤報為應稅) | 14 萬+10 萬=24 萬 | |
| 情況 3-2 | 正確 | 16.72 萬 | 600 萬 X5%-380 萬 X5%=11 萬 | 16.72 萬+11 萬=27.72 萬 |
| 誤報 | 17.6 萬 | 600 萬 X5%-400 萬 X5%=10 萬 (將 20 萬免稅誤報為應稅) | 16.572 萬+10 萬=26.572 萬 |
將前後階段的繳稅結果一起觀察，結果與在 2.所舉之例依現行實務營業人個別單階段的漏稅
判斷基準，在各種情況下結果完全相反，如果正確申報的稅收都應大於錯誤申報的稅收。也就是
國庫稅少確實有少收的結果。
4.如何評價營業稅的漏稅結果
(1)若從國庫是否短收觀點，則本案確實有漏稅結果
由3.之例說，從上下游的繳稅狀況可知正確申報的稅收皆大於錯誤申報的稅收，從而國庫因
A 營業人誤報而少收稅金。
但為何稅捐機關在法庭上不從國庫短收說理？而一直攻擊營業人「虛報進項稅額」，無視營
業人雖將免稅銷售額誤報為應稅銷售額，亦即營業人在自己單獨的銷售階段確實多繳銷項稅額的
事實呢？小會計師認為稅局(或者連法官)都很清楚，提出這個觀點是與目前實務判決與稽徵實務
即產生相互矛盾。以往營業稅案例都已經有結論，即行政法院 87 年 7 月份第 1 次庭長評事聯席
會議的結論-不從國庫收入觀點作為判斷漏稅基準，亦不論上下手營業人的扣抵或繳納情況，只
從單階段納稅義務判斷5，但這個將免稅銷售額開成應稅銷售額的案例，從單階段營業人的納稅
額卻無法觀察出漏稅結果時，又無法利用國庫稅收確實短收的理由說服人，只好一直在「虛報進
項稅額」打轉，而對單階段納稅人的銷項稅額多計，且應納稅額多計的事實不論。
5 大法官釋字第 685 號、行政法院 87 年 7 月份第 1 次庭長評事聯席會議結論。
(2)若從營業人個別單階段正確應納稅額與錯誤實繳稅額觀察比較，並無漏稅結果
從上2.之例說，營業人錯誤申報的前提下繳交的稅金還是恆大於正確申報的稅金，從以往實
務營業人個別單階段判斷觀點下，不將上下游的繳稅狀況一併列入，對申報錯誤的營業人而言
確實無產生任何漏稅結果。
(3)為什麼從單階段觀察無漏稅結果，但將下游列入觀察卻形成完全相反的結果
本案例中稅局與法院的觀點就是進項稅額多扣抵了，營業人將免稅錯誤申報應稅銷售額，致
使免稅銷售額變小，應稅銷售額變大，不可扣抵比率自然下降，可供扣抵的進項稅額自然變大，
進而推論有漏稅。然而有關多繳的銷項稅額則不予以評論，狀況其實很簡單只是說不出口，因為
營業人將免稅銷售額申報為應稅銷售額，申報錯誤多繳的銷項稅額會成為下一手的進項稅額，而
全數扣抵，一正一負之下，並無流進國庫之中，但若將下一階段的營業人報繳狀況扯進來了時，
又與現行的漏稅判斷基準相悖。從情況 1-1 的情況觀察，錯誤繳交的總稅額 14 萬中有 10 萬元為
錯誤申報而多繳納，若不考慮這 10 萬元（因為這 10 萬轉手之間變成下游的進項稅額可以扣抵，
不會流入國庫），4 萬元與正確申報的稅額 5.72 萬元相比,即少了 1.72 萬，也就是國庫總稅收少
的數字。然而從營業人個別單階段表面觀察，營業人錯誤申報下實繳的是 14 萬元，若改成正確
申報應繳的也只是 5.72 萬元，完全沒有漏稅結果。
四、結論
營業稅的漏稅結果判斷基準採營業人個別單階段應納稅額與實納稅額的比較基礎。例如本
案從營業人個別階段之納稅狀況判斷並無少納稅額，故不符漏稅罰的構成要件，但從營業稅原理
上上下游判斷確實可可知國庫有少收。
一個基準本來就無法適用萬象，但有利於國庫時拿出來用，說到嘴角冒泡，發現不利於國庫
時視而不見，轉個彎找其他的方式說理，這樣子總是難以服人。本案的情況，如果採與以前相同
的營業人個別單階段判斷基準下無法認定漏稅結果，則不應該處漏稅罰。但憑證內容未依規定
記載（應載為免稅而錯載為應稅）是事實，應採行為罰。